Come emerge dai più autorevoli lavori in materia di prova e giusto processo, da tempo è avvertita la non piena adeguatezza della disciplina dell’istruttoria processuale tributaria.
Questo studio si focalizza su uno degli aspetti di possibile criticità, cioè quello dei limiti probatori previsti implicitamente o esplicitamente dall’or-dinamento tributario italiano, e muove da due assunti: la natura dispositiva (e impugnatoria) del processo tributario e il collegamento, in materia di prova, tra procedimento e processo.
Uno studio sistematico dei limiti probatori nel processo tributario appare necessario per investigare la coerenza di tali limiti con le regole del giusto processo e con i principi generali della materia; solo uno sguardo d’assieme del tema permette infatti, da un lato, di interpretare coerentemente le disposizioni normative che limitano il diritto alla prova e, dall’altro, di coglierne le principali criticità, se sussistenti.
La ricerca della verità, che costituisce, come vedremo, la principale funzione della prova, trova pertanto dei limiti, che sono necessari per soddisfare esigenze e diritti, che vanno bilanciati.
Se, da un lato, solo una ricostruzione veritiera dei fatti può condurre ad una decisione che possa considerarsi giusta, regole e limiti probatori possono essere necessari affinché giusto sia, nel suo complesso, l’intero processo.
Come vedremo, in alcuni casi, i limiti sono volti a tutelare diritti fondamentali del contribuente; in altri, sono volti a garantire l’accertamento del fatto; in altri, infine, sono necessari per un ordinato e rapido svolgimento del processo, fedele al principio di parità delle armi.
L’opportunità di migliorare la disciplina della prova è stata avvertita dal legislatore, che, con la recente riforma della giustizia tributaria (legge 31 agosto 2022, n. 130), ha modificato l’art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, spostando la linea di demarcazione tra diritto alla prova e limiti probatori. Oltre ai vari aspetti dell’istruttoria processuale oggetto di modifica che saranno esaminati, per quanto più rileva in questo lavoro, la riforma ha superato il principale limite probatorio riguardante i mezzi di prova (da anni, reputato inadeguato dalla dottrina) e, cioè, il divieto di prova testimoniale, introducendo la testimonianza scritta.
Non è invece stata modificata la natura dispositiva e impugnatoria del processo, né il rapporto tra procedimento e processo in materia di prova.
Nel primo capitolo saranno pertanto tracciate le linee generali del lavoro: saranno richiamati gli assunti sui quali questo studio si basa, identificate le principali tipologie di fatti da provare, esaminato il delicato rapporto tra prova (nelle sue diverse declinazioni) e ricerca della verità, anche a seguito della recente riforma, ed effettuato un tentativo di riordino delle diverse e frammentate regole in materia di prova (e limiti probatori). Alcuni cenni saranno altresì dedicati al tema della prova c.d. atipica. Nell’ambito di questo primo capitolo, saranno approfonditi anche alcuni aspetti della riforma fiscale che hanno riguardato la regola di distribuzione dell’onere della prova, la previsione secondo cui gli atti impositivi privi di fondamento probatorio vanno annullati e il fatto che le commissioni tributarie (denominate, a seguito della riforma, corti di giustizia tributaria) fondano la decisione “sugli elementi di prova che emergono nel giudizio”.
Nei capitoli successivi, dal nucleo di disposizioni in materia di prova (relative sia al procedimento che al processo), si cercheranno di identificare le disposizioni limitative del diritto alla prova: tali disposizioni saranno quindi interpretate tenendo conto degli interessi sottesi e saranno analizzate per vagliare la loro ammissibilità e ragionevolezza.
In particolare, nel secondo capitolo, saranno studiati i limiti che derivano implicitamente dall’attività istruttoria e che operano per l’Amministrazione finanziaria: si tratta dei limiti che derivano dalle violazioni commesse nella fase di formazione o ricerca della prova o che derivano dall’acquisizione della prova in luoghi o da soggetti non espressamente previsti nella disciplina istruttoria.
Nel terzo capitolo, saranno invece approfonditi i limiti che conseguono ad obblighi ed oneri del contribuente (e anche dell’Amministrazione). Si tratta, in particolare, dei limiti conseguenti a violazioni di obblighi di fonte provvedimentale (ad esempio, l’art. 32, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 o l’art. 52, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) o legale (ad esempio, l’art. 61, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), di norme che prevedono specifici oneri probatori del contribuente (come alcune presunzioni legali miste, quale quella prevista, ad esempio, dall’art. 46, t.u.i.r.) e, infine, delle regole processuali che disciplinano termini e modalità per il deposito dei mezzi di prova precostituiti (che valgono invece per entrambe le parti).
Nel quarto ed ultimo capitolo saranno esaminati i limiti che concernono i mezzi di prova: si studieranno pertanto i mezzi di prova esplicitamente o implicitamente esclusi (come il giuramento o la testimonianza orale), quelli che hanno dato luogo a maggiori criticità (come le dichiarazioni di terzi o le relazioni e consulenze tecniche) e, infine, sarà esaminata la nuova testimonianza scritta (anche in rapporto alle dichiarazioni di terzi, che non dovrebbero più trovare ingresso nel processo tributario).
